- Банки постоянно разрабатывают новые финансовые продукты и услуги. Аудитор учитывает, внесены ли необходимые изменения в процедуры бухгалтерского учета и сопутствующий внутренний контроль.
- Сальдо, подводимый к концу дня, может отражать объем операций обработанного через системы или максимальную подверженность к риску убытка в течение рабочего дня. Это особенно актуально в случае осуществления и обработки данных по операциям, связанным с обменом иностранной валюты и ценными бумагами. Оценка контроля в этих областях учитывает способность поддержания контроля в период проведения максимальных объемов операций или максимального финансового риска банка.
- Большинство банковских операций должны быть зарегистрированы таким образом, чтобы они могли быть сверены как самим банком, так и клиентами и контрагентами. Уровень подробности данных, подлежащих регистрации и хранению, по отдельным операциям должны позволить руководству банка, контрагентам по операциям и клиентам проверять точность сумм и условий. Примером такого контроля является непрерывная проверка чеков обмена иностранных валют, без привлечения оператора в операцию по сверке совпадения чеков с поступающими от контрагентов подтверждениями.
63. Широкое использование КИС и систем ЭПС оказывает существенное влияние на оценку аудитором системы бухгалтерского учета и средств внутреннего контроля. МСА 400, МСА 401 «Аудит в Среде Компьютеризированной Информационной Системы» и ПМАП 1008 «Оценка Рисков и Система Внутреннего Контроля - Характеристики КИС и Связанные с Ними Вопросы»5 предоставляют рекомендации в отношении аспектов КИС, а также других ПМАП, связанных с информационной технологией. При изучении и оценке КИС аудитору необходимо убедиться в том, что выполняемые им процедуры включают оценку тех средств контроля, которые оказывают влияние на разработку и модификацию системы, доступ к системе и ввод данных, безопасность коммуникационных сетей и планирование мер по выходу из непредвиденных ситуации.
Аналогичные соображения рассматриваются в отношении той части системы ЭПС, которая используется за пределами банка. Применительно к той части ЭПС, которая используется за пределами банка, аудитор должен уделить особое внимание оценке процедур наблюдения и контроля до момента совершения операции и процедур подтверждения и сверки после совершения таковой. При этом, в соответствии с МСА 402, для этой цели могут быть использованы отчеты аудиторов обслуживающей организации.
Доступ к активам разрешается только по разрешению руководства банка.
___________________________________________________________________________________________
5 МСА 400 «Оценка Рисков и Внутреннего Контроля», МСА 401 «Аудит в Среде Компьютеризированной Информационной Системы» и ПМАП 1008 «Оценка Рисков и Система Внутреннего Контроля - Характеристики КИС и Связанные с Ними Вопросы» были изъяты в декабре 2004 года, когда вступили в силу МСА 315 «Знание Субъекта и Его Среды, Оценка Рисков Существенных Искажений» и МСА 330 «Аудиторские Процедуры в Отношении Оцененных Рисков».
64. Часто активы банка могут быть легко переведены, при этом они имеют высокую стоимость и представлены в такой форме, при которой их сохранность не может быть гарантирована только благодаря физическим процедурам. Поэтому, для того, чтобы доступ к активам осуществлялся только с разрешения руководства, банк обычно использует следующие средства контроля:
- Пароли и системы совместного доступа с целью предоставления доступа к КИС и системам ЭПС только уполномоченным сотрудникам.
- Разделение функций, связанных с ведением бухгалтерского учета и доступа (включая использование компьютеризованных отчетов о подтверждений и операций, доступных моментально и только для сотрудников, осуществляющих функции по ведению учета).
- Частое получение подтверждений третьих сторон и сверка статьей активов независимым специалистом.
65. Аудитору необходимо обеспечить достаточную уверенность в том, что каждое из этих средств контроля действует эффективно. Тем не менее, принимая во внимание существенность и возможность перевода соответствующих сумм, аудитор должен присутствовать при процедурах подтверждения и сверки, которые проводятся в связи с подготовкой финансовой отчетности на конец года, и/или сделать обзор таких процедур.
Учтенные активы сопоставляются с активами, имеющимися в наличии, через разумные промежутки времени и надлежащие меры принимаются в отношении любых расхождений
66. Крупные суммы активов, которыми распоряжается банк, объемы осуществляемых операций, возможность изменения стоимости этих активов в результате колебания рыночных цен и важность подтверждения непрерывного действия средств контроля за выдачей разрешений и доступом обуславливают необходимость частого использования сверки как средство контроля. Это особенно важно в отношении:
(а) свободно обращающихся активов, таких, как денежные средства, ценные бумаги на предъявителя и активы в виде депозитов и позиций по ценным бумагам в других учреждениях, когда неспособность своевременно выявить ошибки и расхождения (которые могут иметь место ежедневно при проведении операции на денежном рынке) может привести к невозместимым убыткам. Процедуры сверки, осуществляемые для достижения этой цели контроля, обычно основываются на физическом подсчете и подтверждениях третьих сторон;
(б) активов, стоимость которых определяется на основе моделей оценки или цен на внешнем рынке, как ценные бумаги и контракты на покупку и продажу иностранной валюты; и
(в) активов, полученных на условиях доверительного хранения от клиентов.
67. При разработке аудиторской стратегии, касающейся оценки эффективности контрольных средств банка в отношении сверки, следует принимать во внимание следующие факторы:
- Ввиду наличия целого ряда счетов, требующих сверки и необходимой частоты проведения этих сверок:
большая часть усилий аудитора должна быть направлена на документальное оформление, тестирование и оценку средств контроля, используемых при сверке средств; и
работа внутреннего аудитора обычно имеет такую же направленность. Поэтому аудитор, как правило, может использовать результаты работы внутреннего аудитора.
- Поскольку сверки имеют кумулятивный эффект, большинство сверок можно достаточно эффективно проверить по состоянию на конец года, при условии, что они подготовлены на эту дату, совпадают с периодом, удобным для аудитора, и что аудитор удовлетворен эффективностью средствами контроля над процедурами сверки.
- При изучении сверок аудитору необходимо обеспечить достаточную уверенность в том, что некоторые статьи не были надлежащим образом переведены на другие счета, которые не подлежат сверке и рассмотрению в тот же период времени.
68. В Приложении 2 к данному Положению приведены примеры средств контроля за выдачей разрешений, учетом, доступом и сверкой, которые обычно используются при осуществлении кредитных операций, торговли иностранной валютой и доверительной деятельности банков.
Ограничения, присущие системе внутреннего контроля
69. В MCA 4006 описаны процедуры, которые должны быть соблюдены аудитором при определении, документальном отражении и тестировании средств внутреннего контроля. При выполнении этих процедур аудитор должен знать об неотъемлемых ограничениях внутреннего контроля. Оцениваемые уровни неотъемлемого риска и риска системы контроля не могут быть значительно низкими, чтобы не было надобности в проведении аудитором процедур проверки по существу. Независимо от оцененных уровней неотъемлемого риска и риска системы контроля, аудитор осуществляет некоторые процедуры проверок по существу по сальдо счетов и классам сделок
Рассмотрение влияния факторов среды
70. При оценке эффективности конкретных контрольных процедур аудитор должен рассмотреть среду, в которой действует внутренний контроль. Ниже приведены факторы, которые касаются:
- Организационной структуры банка и методов делегирования полномочий и обязанностей.
- Качества контроля со стороны руководства субъекта.
Объем и эффективность системы внутреннего аудита.
Объем и эффективность управления рисками и соответствие систем.
Квалификация, профессиональная компетентность и честность основного персонала.
Характер и объем инспекций, проводимых надзорными органами.
___________________________________________________________________________________________
6 см. сноску 4.
Выполнение процедур по существу
Введение
71. В результате оценки уровня неотъемлемого риска и риска системы контроля аудитор определяет характер, сроки и объем тестов по существу, проводимых в отношении отдельного сальдо каждого счета и категории операций. При планировании этих тестов по существу аудитор принимает во внимание риски и факторы, воздействующие на банковскую систему внутреннего контроля. Кроме того, имеется ряд других факторов, значимых для областей риска, на которые аудитору следует обратить внимание. Они рассматриваются в следующих параграфах.
72. В МСА 500 «Аудиторские Доказательства»7 перечисляются утверждения, включенные в финансовую отчетность, такие как: существование, права и обязанности, возникновение, полнота, оценка, измерение, представление и раскрытие.
В ходе аудита финансовой отчетности банка особенно важны тесты на утверждение полноты, в частности, в отношении обязательств. Большая часть аудита по обязательствам других коммерческих субъектов может быть выполнена применением процедур по существу о взаимной совокупности. Банковские операций не имеют такого же рода регулярный цикл торговли, а взаимные совокупности не всегда представляют немедленное доказательство. Очень многие активы и обязательства могут быть образованы и реализованы довольно быстро, и если они не замечены системами, то могут быть упущены. В этих обстоятельствах важную роль играют подтверждения третьей стороны и надежность контроля.
___________________________________________________________________________________________
7 МСА 500 «Аудиторские Доказательства» был отменен в декабре 2004 года, когда вступил в силу пересмотренный МСА 500 «Аудиторские Доказательства».
73. Для проверки вышеупомянутых утверждений аудитор может предпринять следующие действия:
(а) Инспектирование.
(б) Наблюдение.
(в) Запрос и подтверждения.
(г) Подсчет.
(д) Аналитические процедуры.
В контексте аудита финансовой отчетности банка инспектирование, запрос и подтверждения, подсчет и аналитические процедуры требуют особого внимания. Эти вопросы рассмотрены в следующих параграфах.
74. Инспектирование включает проверку записей, документов или реальных активов. Аудитор проводит инспекцию с тем, чтобы:
- удостовериться в физическом наличии в банке принадлежащих ему обращающихся активов; и
- убедиться в том, что он обладает необходимым представлением об условиях (включая Генеральное Соглашение), являющихся значительными по отдельности или в совокупности, с тем, чтобы:
- оценить возможность их принудительного исполнения; и
- удостовериться в том, что к ним был применен метод бухгалтерского учета надлежащего характера.
75. Примеры участков, где инспектирование применяется как метод аудита:
- ценные бумаги;
- кредитные соглашения;
- залоговое обеспечение; и
такие контрактные обязательства, как:
- продажа и обратная покупка активов;
- гарантии.
76. В ходе инспектирования аудитор должен особенно бдительно проверять наличие активов, принятых банком в качестве доверительного управляющего, а не самого банка. Аудитору необходимо обеспечить достаточную уверенность в том, что существуют адекватные средства внутреннего контроля за надлежащим разделением и хранением подобных активов от тех, которые являются собственностью банка, а также учесть последствия этого для финансовой отчетности банка. Как было отмечено в параграфе 58, наличие доверительного управления активами беспокоит аудитора постольку, поскольку неспособность банка выполнять свои обязательства может привести к существенной искаженности финансовой отчетности банка.
77. Запрос заключается в поиске информации посредством обращения к профессионально компетентным лицам внутри и за пределами субъекта. Подтверждения представляют собой полученные ответы на запрос, подтверждающие информацию, содержащуюся в бухгалтерских записях. Аудитор направляет запрос и собирает подтверждения для следующих целей:
- получение доказательства о работе внутреннего контроля;
- получение доказательства признания клиентами и контрагентами банка сумм, сроков и условий определенных операций; и
- получение информации, которую невозможно извлечь непосредственно из бухгалтерских записей банка.
С учетом того, что банк имеет крупные суммы денежных активов, обязательств и забалансовых обязательств, подтверждение остатков является относительно наиболее надежным и практичным методом определения наличия и полноты сумм активов и обязательств, отражаемых в. финансовой отчетности. При решении характера и объема, предпринимаемых им процедур внешнего подтверждения, аудитор учитывает любые подтверждающие действия, предпринятые со стороны внутреннего контроля. В МСА 505 «Внешние Подтверждения» даются рекомендаций относительно внешнего подтверждения.
78. Примеры областей, в отношении которых аудитор может использовать подтверждения, включают:
- Залоговое обеспечение.
- Сопоставление или получение независимого подтверждения о стоимости активов и обязательств, по которым не проводятся торги, либо торги проводятся только на внебиржевых рынках.
- Активы, обязательства, позиции на покупку и продажу по форвардным контрактам с клиентами и контрагентами, например:
не завершенные операции с производными инструментами;
счета Ностро и Востро;
ценные бумаги, находящиеся у третьей стороны;
ссудные счета;
депозитные счета;
гарантии;
и аккредитивы.
Юридическое заключение об обоснованности исков банка
Подсчет
79. Подсчет состоит из проверки арифметической точности исходных документов и бухгалтерских записей или выполненных независимо подсчетов. В связи с аудитом финансовой отчетности банка подсчеты являются полезной процедурой для проверки надлежащего применения оценочных моделей.
80. Аналитические процедуры предполагают анализ значимых показателей и тенденций, включая вытекающие отсюда изучение колебаний и взаимосвязей, которые противоречат другой соответствующей информации или отклоняются от прогнозных значений. В МСА 520 «Аналитические Процедуры» приводятся руководства по использованию аудитором этих методов.
81. Банк обязательно имеет отдельные активы (например, займы и, возможно, инвестиций), в связи с размерами которых аудитор решит особо тщательно проверить относящуюся к ним документацию. Однако, для большинства статей особенно важно и полезно использование аналитических процедур. Это обусловлено следующими причинами:
- Обычно, двумя наиболее важными элементами при определении прибыли банка являются процентные доходы и расходы. Они находятся в прямой зависимости, соответственно, от процентных активов и обязательств. Для установления обоснованности этих зависимостей аудитор может проверить степень расхождения между суммами доходов и расходов, отраженными в отчете, и суммами, вычисленными на основании средних остатков по счетам и установленных банковских процентных ставок в течение года. Проверка обычно проводится в отношении категорий активов и обязательств, используемых банком в процессе ведения бизнеса. Такая проверка, к примеру, может выявить существование значительных сумм необслуживаемых заемщиками кредитов. Кроме того, аудитор может провести оценку обоснованности ставок в сравнении со ставками, превалировавшими на рынке в течение года по сходным типам кредитов и депозитов. Наличие назначаемых или взимаемых ставок, превышающих рыночный уровень, может для ссудных активов указать на существование лишнего риска, а для обязательств по депозитам - на проблемы с ликвидностью или рефинансированием. Таким же образом, комиссионный доход, который также является одним из крупных элементов прибыли банка, часто находится в прямой зависимости от объема обязательств, по которым банк получает комиссионные.
- Анализ коэффициентов, тенденций и степени отклонения от предыдущих периодов, бюджета и результатов деятельности других подобных субъектов, может оказаться полезным для более точной обработки большого объема проведенных банком операций, с учетом того, что аудитору приходится полагаться на постоянное и надлежащее функционирование внутреннего контроля банка.
- Применяя аналитические процедуры, аудитор может выявить определенные условия, ставящие под сомнение допустимость применения допущения о непрерывности деятельности, такие, как необоснованная концентрация риска в определенных отраслях или географических регионах и потенциальный риск, возникающий из-за несбалансированности процентных ставок, валютных курсов и сроков исполнения обязательств.
- В большинстве стран общедоступной является статическая и финансовая информация, которая предоставляется регулирующими органами и прочими источниками, и которую аудитор может использовать при проведении углубленного анализа тенденций и сопоставимых показателей по банковскому сектору.
Важной отправной точкой в проведении аналитических процедур надлежащего характера является тот факт, какую информацию и показатели работы или риска использует руководство при мониторинге деятельности банка. Приложение 3 к данному Положению содержит примеры наиболее часто используемых в банковской отрасли коэффициентов.
Особые процедуры в отношении отдельных статей финансовой отчетности
82. В параграфах 83-100 приведены утверждения, которые важны в отношении типовых статей финансовой отчетности банка. В них также изложены некоторые вопросы аудита, которые должны помочь аудитору в составлении плана процедур проверки по существу и внести предложение относительно некоторых методов, которые могут быть использованы для тестирования статей, отобранных аудитором. Эти процедуры не представляют собой ни окончательного перечня выполняемых процедур, ни минимального требования, которые должны быть удовлетворены.
Статья финансового отчёта - Особо важные утверждения финансового отчета
83. ОСТАТКИ НА СЧЕТАХ ДРУГИХ БАНКОВ
Наличие
Аудитор должен рассмотреть вопрос о необходимости подтверждения остатков третьими сторонами. Так как остатки на счетах других банков образовались в результате большего количества операций, то получение подтверждения от этих банков, возможно, предоставит более убедительное доказательство, как факта проведения самих операций, так и межбанковских итоговых сальдо, нежели тестирование соответствующих средств внутреннего контроля. Рекомендаций по процедурам межбанковского подтверждения, включая терминологию и содержание запросов о подтверждении можно найти в ПМАП 1000, «Процедуры Межбанковского Подтверждения».
Оценка
Аудитор должен решить, есть ли необходимость в оценке вероятности возврата депозитов в свете кредитоспособности банка. Процедуры, необходимые при данной оценке, подобны тем, что применяются при аудиторской оценке кредитного портфеля: они будут описаны ниже:
Представление и раскрытие информации
Аудитор должен определить, отражают ли остатки на счетах в других банках на дату финансовой отчетности добросовестные коммерческие операций, или же значительные отклонения от стандартных или ожидаемых уровней свидетельствуют об операциях, которые, в первую очередь, проводились для того, чтобы создать неверное представление о финансовом положении банка и (или) улучшить коэффициент ликвидности и коэффициента использования активов явление, известное как «очковтирательство».
Когда «очковтирательство» настолько значительно по масштабам, что может исказить достоверное и объективное представление финансовой отчетности, то в этом случае аудитор попросит руководство банка внести корректировку поправку в сальдо, указанному в финансовой отчетности банка или раскрыть дополнительную информацию в пояснительной записке. Если руководство банка не согласится с этим, то в этом случае, аудитор принимает решение о переделке аудиторского отчета (заключения).
84. ИНСТРУМЕНТЫ РЫНКА ДЕНЕЖНЫХ СРЕДСТВ
Наличие
Аудитору следует рассмотреть необходимость в физической проверке, подтверждении внешними попечителями и сверке этих сумм с бухгалтерскими записями.
Права и Обязанности
Аудитору следует проанализировать целесообразность проверки получения сопутствующего дохода в качестве способа установления права собственности. Аудитор обращает особое внимание на установление права собственности на инструменты в форме предъявителя. Аудитор также рассматривает существование какого-нибудь препятствия на право владения инструментами. Для доказательства неучтенных обязательств и убытков аудитор проводит тесты на существование соглашения на форвардную продажу и обратную куплю.
Оценка
Аудитору следует проанализировать, с точки зрения кредитоспособности эмитента, и надлежащий характер используемых способов оценки.
Измерение
Аудитору следует решить, надо ли удостовериться в начислении дохода по инструментам денежного рынка, который, в некоторых случаях образуется в результате амортизации дисконта при покупке.
Аудитор также рассматривает:
- взаимосвязь между видами собственных ценных бумаг банка и разумностью сопутствующего дохода; и
- отражение всех значительных доходов и убытков от продаж и переоценки в соответствии с основами представления финансовой отчетности (например, при учете доходов и убытков от торговли ценными бумагами отдельно от инвестиционных ценных бумаг).
В Приложении 2 приводятся дальнейшие примеры вопросов, связанных с внутренним контролем и аудиторскими процедурами в отношении торговых операций.
Наличие
Аудитор рассматривает вопрос о физической проверке ценных бумаг или подтверждении внешними попечителями и сверку количества сумм с бухгалтерскими записями.
Права и Обязанности
Аудитор рассматривает целесообразность проверки получения соответствующего дохода, в качестве способа установления права собственности. Аудитор обращает особое внимание на установление права собственности на ценные бумаги в форме на предъявителя. Аудитор также рассматривает существование какого-нибудь препятствия на право владения ценными бумагами. Для доказательства неучтенных обязательств и убытков аудитор проводит тесты на существование соглашений на форвардную продажу и обратную куплю.
Оценка
Основы представления финансовой отчетности часто предписывают различные основы оценки для ценных бумаг, в зависимости от их целей торговые, инвестиционный портфель или хеджирование. Например, основы представления финансовой отчетности могут требовать, чтобы оценка ценных бумаг производилась по рыночной стоимости, а оценка портфельных инвестиции по первоначальной стоимости, с обязательной проверкой на обесценение, а оценка ценных бумаг, связанных с хеджированием, проводилась на тех же условиях, что и хеджируемые ими реальные активы. Классификация ценных бумаг и, соответственно, связанная с ней основа оценки определяются намерениями руководства субъекта. В случае, если руководство субъекта изменяет свои намерения, изменяется и основа оценки. Соответственно, при переводе ценных бумаг из одной категории в другую, аудитор должен получить достаточно подходящие аудиторские доказательства, подтверждающие утверждения руководства субъекта в отношении измерения намерений. Возможность проведения реклассификации активов предоставляет руководству банка возможность подготовить мошенническую финансовую отчётность, в связи предоставляемой возможностью признать доходы или избежать признание убытков в результате реклассификации отдельных ценных бумаг.
При реализации торговых ценных бумаг, оцениваемых по рыночной стоимости, аудитор обратить внимание на случаи спорной реклассификации ценных бумаг, рыночная стоимость которых увеличилась, из инвестиционного портфеля (см. параграф 87), с целью признания нереализованного дохода в прибыли.
Аудитор также рассматривает вопрос о повторном проведении оценки расчетов и тестов контроля процедур оценки, используемой банком.
Измерение
Аудитор также должен учитывать:
- взаимосвязь между видами собственных ценных бумаг и разумностью сопутствующего дохода; и
- отражения всех значительных доходов и убытков, полученных от продаж и переоценки в соответствии с основами представления финансовой отчетности (например, когда доходы и убытки от торговли ценными бумагами рассматриваются иначе, чем инвестиционные ценные бумаги).
(Вопросы, включающие текущие инвестиции, приобретенные для продажи, а также приобретение активов, переведенных в ценные бумаги)
Права и Обязанности
Аудитору следует проверить подтверждающую документацию таких активов, чтобы убедиться в том, все права и обязанности, такие как варранты и опционы, были учтены надлежащим образом.
Оценка
Аудитору следует проанализировать надлежащий характер используемых методов оценки. Поскольку устойчиво функционирующего рынка подобных активов может и не быть, то оказывается трудным найти независимое подтверждение стоимости. Кроме того, даже при наличии такого доказательства может возникнуть вопрос о том, достаточно ли велика емкость таких рынков, чтобы можно было полагаться на котировки цен на данные активы и на любые имеющие к ним отношение операций хеджирования, которые банк совершает на этих рынках. Аудитор также учитывает характер и объем любого индекса обесценивания, который был проведен банком, а также отражения их результатов при оценке активов
Во многих случаях аудит портфельной инвестиции банка не отличается от аудита портфельных инвестиции других субъектов. Однако, имеются несколько особых аспектов, которые создают конкретные проблемы для банковских операций.
Оценка
Аудитору следует проверить стоимость активов, подтверждающих стоимость ценных бумаг, особенно в отношении ценных бумаг, которые бывают легко реализуемыми. Аудитору также следует рассмотреть характер и объем любого индекса обесценивания активов, которые были проведены банком, а также отражения их результатов при оценке активов.
Измерение
Как было указано в параграфе 85, основы представления финансовой отчетности часто допускают применение различных основ оценки для ценных бумаг, хранящихся для разных целей. Если ценные бумаги были переведены с торгового счета, то аудитор определяет факт регистрации любых нереализованных убытков, если это предусмотрено в основах представления финансовой отчетности. Если в основах представления финансовой отчетности отсутствует требование учета нереализованных убытков, то в этом случае аудитор рассматривает вопрос о том, был ли перевод осуществлен во избежание необходимости признания снижения стоимости ценных бумаг, произошедшей на рынке.
Аудитор также рассматривает:
- взаимосвязь между видами собственных ценных бумаг и обоснованностью сопутствующего дохода; и
- учет всех значительных доходов и убытков от продаж и переоценки в соответствии с основами финансовой отчетности (например, доходы и убытки от торговли ценными бумагами обрабатываются иначе, чем инвестиционные ценные бумаги).
88. ИНВЕСТИЦИИ В ДОЧЕРНИЕ И АССОЦИИРОВАННЫЕ КОМПАНИИ
Во многих случаях аудит банковских инвестиций в дочерние и ассоциированные компании не отличается от аудита таких инвестиций, хранимых другим субъектом. Однако, есть определенные аспекты, которые представляют собой определенную проблему в отношении банковских операций.
Оценка
Аудитору также следует рассмотреть значение любых законодательных или практических требований для банков в отношении обеспечения будущей финансовой поддержки с целью поддержания деятельности (следовательно, и стоимости инвестиций) дочерних и ассоциированных компаний. В некоторых случаях необходимо обеспечить отражение соответствующих финансовых обязательств в качестве балансовых обязательств банка.
Аудитор должен обеспечить внесение надлежащих корректировок, в случае, если учетная политика компаний, включаемых в отчетность по методу долевого участия или путем полной консолидации, не соответствует учетной политике банка.
(Включая авансы, переводные векселя, аккредитивы, банковские акцепты, гарантии, и все другие формы предоставления кредита клиентам, в том числе те, которые связаны с операциями с иностранной валютой и деятельностью рынка денег, выданные: физическим лицам, коммерческие предприятиям, правительственным организациям, в иностранной или местной валюте).
Наличие
Аудитор рассматривает необходимость внешнего подтверждения существования кредита.
Оценка
Аудитор рассматривает надлежащий характер отраженного в учете резерва на покрытие возможных потерь по кредитам. Аудитор должен иметь представление о законах и регулировании, которые могут повлиять на суммы, определенные руководством субъекта. Базельским Комитетом издан комплект документов о рациональной практике учета и раскрытия кредитов, где приводятся рекомендаций для банков и надзорных органов по признанию и измерению займов, созданию резервов на случай потерь по кредитам, а также по рискам раскрытия кредитов и по ряду других вопросов. В них изложены мнения банковских инспекторов относительно практики рационального учета и раскрытия займов для банков, которые могут повлиять на основы представления финансовой отчетности, в рамках которых банки готовят свой отчет. Однако, финансовая отчетность банка составляется в соответствии со специфическими основами финансовой отчетности, а резерв для покрытия возможных потерь в соответствии с вышеуказанными основами.
В Приложении 2 приводится дальнейшая информация для аудитора по кредитам.
Основным вопросом, требующим особого внимания аудитора, является адекватность отраженного в учете резерва на покрытие возможных потерь по кредитам.
При определении характера, масштаба и сроков проведения работы аудитор должен принять во внимание следующие факторы:
- Степень обоснованности надежды, возлагаемой на систему банковской классификации ссуд по их качеству, на процедуры надлежащего оформления всей документации, на процедуры по анализу ссуд и на работу внутреннего аудитора.
Ввиду относительной важности предоставления иностранного кредита аудитор обычно проверяет:
- Наличие информации, на основе которой банк оценивает и ведет мониторинг за страховым риском и определяет используемые им для этой цели критерии (т.е., особые типы классификаций и коэффициенты оценки), а также определяет, установлены ли, а если установлены, то кем, кредитные лимиты для отдельных стран, и что за лимиты они, степень этих ограничений, оговоренных в них.
- Структуру ссудного портфеля, при анализе которой особое внимание уделяется:
Концентрации ссуд:
- по конкретным заемщикам и связанными с ними сторонами (включая процедуры, направленные на определение таких связей);
- коммерческому и промышленному секторам;
- географическим регионам; и
- странам.
- Размер отдельных кредитных рисков (несколько крупных кредитов или большое количество незначительных по сумме тенденциям к изменению в объемах кредитов по основным категориям (в особенности по категориям, показывающим быстрый рост) и с просрочкой погашения, кредитам, по которым прекращено начисление процентов, и переоформленным кредитам; и кредитам, предоставляемым связанным сторонам
- Выявленные потенциальные проблемные займы, причем особое внимание должно быть уделено предыдущим убыткам и опыту их покрытия, включая адекватность и своевременность создания резервов и их списания; и результатам проверок со стороны контрольных органов.
- Местные, национальные и международные экономические и экологические условия, включая ограничения в отношении перевода иностранной валюты, которые могут отразиться на погашении кредитов заемщиками.
Помимо таких проблемных ссуд, выявленных руководством, и если это применимо для органов Буковского надзора, аудитор должен рассмотреть дополнительные источники информации, чтобы определить проблемные займы, которые могли остаться не выявленными. К таким источникам можно отнести различные внутренние перечни, например, перечни ссуд, за которыми ведется наблюдение, просроченных ссуд, ссуд, по которым не начисляются проценты, ссуд классифицированных по рискам, ссуд, предоставленных инсайдерам (включая директоров и сотрудников), а также ссуд, превышающих установленные лимиты.
- Предыдущий опыт в отношении убытков (по категориям ссуд); и
- Те кредитные файлы, в которых отсутствует текущая информация о заемщиках, поручителях или залогом обеспечении.
Представление и раскрытие
Банкам часто предъявляются конкретные требования по раскрытию своих кредитов и резервов, созданных на случай кредитных потерь. Аудитор рассматривает соответствие раскрытой информации с применяемыми основами представления финансовой или контрольной отчетности.
(а) Обычные вклады
Полнота
Аудитор оценивает систему внутреннего контроля за счетами вкладчиков. Аудитору следует получить подтверждение о вращении вкладов и выполнить аналитические процедуры в отношении средних остатков и процентных расходов с тем, чтобы оценить, насколько обоснованны отраженные в учете остатки по депозитам.
Представление и раскрытие
Аудитору следует убедиться в том, что обязательства по вкладам классифицированы в соответствии с регулированием и соответствующими принципами бухгалтерского учета.
Если обязательства по вкладам обеспечены конкретными активами, аудитору следует рассмотреть вопрос о целесообразности раскрытия соответствующей информации.
Аудитор также должен рассмотреть вопрос о необходимости раскрытия информации в тех случаях, когда банк подвергается риску из-за экономической зависимости от нескольких крупных вкладчиков или когда происходит чрезмерная концентрация депозитов со сроком выплаты в пределах конкретного периода времени.
(б) Средства в пути
Наличие
Аудитору следует убедиться в том, что средства в пути между филиалами, между банком и его консолидированными дочерними структурами, а также между банком и его контрагентами исключены из расчетов, а статьи, находящиеся в процессе сверки, приняты во внимание и отражены в учете надлежащим образом. Кроме того, аудитору следует проверить отдельные статьи, включающий итоговый остаток, которые не были погашены в течение разумного промежутка времени. Он также рассматривает адекватность процедур внутреннего контроля для получения гарантии того, что подобные депозиты не были временно переведены на другие счета во избежание их обнаружения.
Банковские регулирующие органы обращают пристальное внимание на капитал и резервы банка в целях мониторинга уровня банковской деятельности и для определения объемов банковских операций. Небольшое изменение в капитале и резервах банка может оказать огромное влияние на способность банка продолжать свою деятельность, в особенности, когда банк находится на пороге разрешенного минимума достаточности капитала. При таких обстоятельствах на руководство банка оказывается огромное давление участвовать в мошеннической финансовой отчётности, путем искаженного представления категорий активов и обязательств или, описывая их, как менее подверженными к рискам, чем есть на самом деле.
Представление и раскрытие
Аудитор рассматривает вопрос о достаточности капитала и резервов для целей регулирования (например, для удовлетворения требований о достаточности капитала), правильности подсчета раскрытий в соответствии с применяемой основой представления финансовой отчетности. Во многих юрисдикциях от аудитора требуют, чтобы он представил отчет по широкому диапазону раскрытий в отношении капитала и коэффициента достаточности капитала банка, увязывая это тем, что такая информация отражена в финансовой отчетности, или вызвана необходимостью подготовки отдельного отчета для инспекторов.